Substituição Tributária: Impactos e Desafios para Empresas

Gustavo G. Prescinotti

A substituição tributária é um mecanismo utilizado pelo sistema tributário brasileiro, que tem como princípio básico a transferência da responsabilidade do pagamento de impostos de um ente para outro. Este instrumento está estabelecido no artigo 128 do Código Tributário Nacional.

Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.

Nos casos das empresas, mais especificamente nas cadeias produtivas dos produtos, essa substituição consiste na transferência da responsabilidade do recolhimento de tributos referentes a seus produtos e serviços. O recolhimento originalmente seria devido ao fim de cada etapa da cadeia produtiva, como no final da fabricação e na comercialização, contudo ao utilizar a substituição tributária a obrigação sobre o montante devido se concentrará em uma pessoa só.

Existem dois tipos de substituição tributária, a progressiva, também conhecida como “para frente” e a regressiva, também conhecida como “para trás”. Na modalidade progressiva o fabricante irá recolher todo o imposto devido para as etapas seguintes da cadeia, já no caso da modalidade regressiva a pessoa jurídica responsável pela comercialização do produto irá recolher todo o imposto das etapas anteriores.

Esse modelo de tributação foi criado para facilitar o fisco, isso pois a arrecadação para e mesmo se torna mais simples, assim como a fiscalização dos impostos, uma vez que é mais simples fiscalizar apenas um ente da cadeia do que todos os integrantes dela de uma vez só.

Apesar das facilidades proporcionadas por essa substituição ela apresenta alguns problemas, sendo o principal dela a forma com que o imposto a ser pago é calculado. A MVA (Margem de Valor Agregado) é a forma como essa conta é feita, nela o fisco determina o valor agregado no fim da cadeia e assim os responsáveis devem pagar com base nesta taxa.

Também é importante ressaltar que, pela natureza do ICMS ser um tributo estadual, cada estado irá ter a sua própria legislação sobre o tema, criando assim uma diversidade legislativa para os entes que atuam em mais de um Estado da Federação.

Contudo, pelo fato de a MVA ser uma estipulação do valor em que o bem será vendido, o Supremo Tribunal Federal determinou que caso haja um recolhimento maior do que o necessário, ou seja, o contribuinte pagou mais do que era a sua obrigação, deverá haver a restituição do valor pago em acréscimo. 

RECURSO EXTRAORDINÁRIO. REPERCUSSÃO GERAL. DIREITO TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS – ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PROGRESSIVA OU PARA FRENTE. CLÁUSULA DE RESTITUIÇÃO DO EXCESSO. BASE DE CÁLCULO PRESUMIDA. BASE DE CÁLCULO REAL. RESTITUIÇÃO DA DIFERENÇA. ART. 150, §7º, DA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA. REVOGAÇÃO PARCIAL DE PRECEDENTE. ADI 1.851. 1. Fixação de tese jurídica ao Tema 201 da sistemática da repercussão geral: “É devida a restituição da diferença do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS pago a mais no regime de substituição tributária para frente se a base de cálculo efetiva da operação for inferior à presumida”. 2. A garantia do direito à restituição do excesso não inviabiliza a substituição tributária progressiva, à luz da manutenção das vantagens pragmáticas hauridas do sistema de cobrança de impostos e contribuições. 3. O princípio da praticidade tributária não prepondera na hipótese de violação de direitos e garantias dos contribuintes, notadamente os princípios da igualdade, capacidade contributiva e vedação ao confisco, bem como a arquitetura de neutralidade fiscal do ICMS. 4. O modo de raciocinar “tipificante” na seara tributária não deve ser alheio à narrativa extraída da realidade do processo econômico, de maneira a transformar uma ficção jurídica em uma presunção absoluta. 5. De acordo com o art. 150, §7º, in fine, da Constituição da República, a cláusula de restituição do excesso e respectivo direito à restituição se aplicam a todos os casos em que o fato gerador presumido não se concretize empiricamente da forma como antecipadamente tributado. 6. Altera-se parcialmente o precedente firmado na ADI 1.851, de relatoria do Ministro Ilmar Galvão, de modo que os efeitos jurídicos desse novo entendimento orientam apenas os litígios judiciais futuros e os pendentes submetidos à sistemática da repercussão geral. 7. Declaração incidental de inconstitucionalidade dos artigos 22, §10, da Lei 6.763/1975, e 21 do Decreto 43.080/2002, ambos do Estado de Minas Gerais, e fixação de interpretação conforme à Constituição em relação aos arts. 22, §11, do referido diploma legal, e 22 do decreto indigitado. 8. Recurso extraordinário a que se dá provimento. (RE 593849, Relator(a): EDSON FACHIN, Tribunal Pleno, julgado em 19-10-2016, ACÓRDÃO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL – MÉRITO DJe-065  DIVULG 30-03-2017  PUBLIC 31-03-2017 REPUBLICAÇÃO: DJe-068  DIVULG 04-04-2017  PUBLIC 05-04-2017)

Com base no tema 201 o STF determinou pela legalidade dessa restituição, dizendo que nestes casos o imposto deve ser calculado pela base de cálculo real, e não na fixada pelo MVA.

Também é importante ressaltar que aquele que tem a obrigação tributária não arcará com os custos do pagamento do imposto das outras empresas, o que ocorre de fato é que o responsável irá pagar o imposto, contudo os outros entes da cadeia produtiva deverão restituir este valor para o ente responsável.

REFERÊNCIAS:

BRASIL. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional. Disponível em: https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172compilado.htm. Acesso em: 24/05/2024.